ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
（1）甲公司2017年末的一笔大额银行借款已于2018年初到期归还。A注册会计师检查了还款凭证等支持性文件，结果满意，决定不实施函证程序，并在审计工作底稿中记录了不实施函证程序的理由。
（2）A注册会计师评估认为应收账款的重大错报风险较高，为尽早识别可能存在的错报，在期中审计时对截至2017年9月末的余额实施了函证程序，在期末审计时对剩余期间的发生额实施了细节测试，结果满意。
（3）A注册会计师对应收乙公司的款项实施了函证程序。因回函显示无差异，A注册会计师认可了管理层对应收乙公司款项不计提坏账准备的处理。
（4）A注册会计师拟对甲公司应付丙公司的款项实施函证程序。因甲公司与丙公司存在诉讼纠纷，管理层要求不实施函证程序。A注册会计师认为其要求合理，实施了替代审计程序，结果满意。
（5）A注册会计师评估认为应付账款存在低估风险，因此，在询证函中未填列甲公司的账面余额，而是要求被询证者提供余额信息。
要求：
针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
（1）不恰当。应当对重要的银行借款实施函证程序。（1.2 分）
（2）不恰当。重大错报风险较高时，应在期末或接近期末实施函证/ 在期末审计时应再次发函。/ 只有重大错报风险评估为低水平，才可以在期中实施函证。（1.2 分）
（3）不恰当。函证不能为准确性、计价和分摊认定/ 应收账款坏账准备的计提提供充分证据。
（1.2 分）
（4）不恰当。还应考虑可能存在重大的舞弊或错误，以及管理层的诚信度。（1.2 分）
（5）恰当。（1.2 分）
（1）A 注册会计师不实施银行借款函证的理由不恰当。因为没有充分证据表明甲公司2017 年末该大额银行借款对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，因此注册会计师应当对银行借款实施函证程序。
（2）当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。
（3）在函证应收账款时收到的回函只能证明此笔款项是否真实存在，被审计单位是否具有收取此笔款项的权利，但不能确定被询证者是否能够偿还。因此，在函证应收账款时函证可能为存在、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，但不能为准确性、计价和分摊认定（应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据。
（4）分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：管理层是否诚信；是否可能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
（5）在函证应付账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应付账款低估错报。